La determinazione del reddito di impresa secondo i principi contabili nazionali ed internazionali

Lo studio delle attività finanziarie nella fiscalità d’impresa nasce dalla consapevolezza della complessità della disciplina contabile e tributaria riservata a questa materia.
L’approfondimento è rivolto all’impatto dei principi contabili nazionali, ma soprattutto internazionali, nella redazione del bilancio d’esercizio con le conseguenti implicazioni nella determinazione del reddito di impresa ai fini IRES. Pertanto, la disciplina tributaria degli strumenti finanziari detenuti nell’¬¬¬¬esercizio di imprese commerciali non può prescindere dalle rilevanti innovazioni introdotte dal decreto legislativo n. 38 del 2005 e dalla legge finanziaria per il 2008, recante il principio di derivazione rafforzata per i soggetti IAS/IFRS, per i quali dal 1° gennaio 2008, ai fini fiscali, “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti princìpi contabili” (art. 83 TUIR). Come noto, il principio di derivazione rafforzata è però mitigato dalla prevalenza delle norme del TUIR che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento. Il procedimento di coordinamento della fiscalità reddituale dei soggetti IAS/IFRS con i principi contabili internazionali è stato quindi integrato e completato dai decreti attuativi del Ministro dell’Economia e delle Finanze n. 48 del 2009 e dell’8 giugno 2011. Questi ultimi decreti ministeriali sono stati emanati anche al fine di garantire che il riconoscimento ai fini fiscali dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS/IFRS, non determini, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d’imposta, doppia deduzione ovvero nessuna deduzione di componenti negativi né doppia tassazione ovvero nessuna tassazione di componenti negativi. Fenomeni che potevano realizzarsi per via della prevalenza degli IAS/IFRS rispetto alle disposizioni IRES in base al principio di derivazione rafforzata, prevalenza che in un mondo tributario diviso tra la categoria degli IAS/IFRS adopter e quella delle imprese in contabilità nazionale comportava in alcune ipotesi il verificarsi dei suddetti non graditi fenomeni.
In relazione agli strumenti finanziari, occorre sin da subito premettere che il coordinamento degli IAS/IFRS alle norme sul reddito di impresa non comporta sempre e comunque una equiparazione di questi soggetti a quelli che adottano i principi contabili nazionali. Ciò emerge innanzitutto in relazione alle riclassificazioni delle attività finanziarie, che, disciplinate dall’art. 4 del decreto MEF dell’8 giugno 2011 assumono rilevanza ai fini della disciplina della participation exemption, riclassificazione invece impedita ai soggetti non IAS/IFRS, per i quali la prima classificazione dello strumento finanziario nel bilancio è immutabile ai fini fiscali. Un altro aspetto di divergenza della disciplina fiscale dei soggetti IAS/IFRS adopter rispetto agli altri attiene alla qualificazione degli strumenti finanziari. Se infatti permane per gli IAS/IFRS adopter la classica distinzione tra strumenti di capitale e strumenti di debito i criteri distintivi, ai fini fiscali, non saranno più mutuati dalla contabilità, ma dall’art. 44 TU